第十九章　审计报告

　　本章属于非常重要的章节，在最近三年的考试中平均分值为11分左右，考点主要是审计报告的意见类型以及审计报告的编写。
　　
　　主要考点
　　1.审计意见发表的条件及不同意见下审计报告的格式；
　　2.注册会计师对比较数据的审计责任。

　　典型例题

　　一、单项选择题
　　1.如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当（　）。
　　A.解除业务约定或拒绝出具审计报告
　　B.考虑修改审计报告
　　C.征询法律意见
　　D.要求管理层更正比较数据
　　【答案】D
　　【解析】如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。　　
　　2.如果上期未解决事项对比较数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当（　）。
　　A.因为是上期的事项，注册会计师审计的是本期的财务报表，所以注册会计师仅有予以关注的责任
　　B.要求被审计单位在报表中披露未解决事项对比较数据的重大影响
　　C.对本期财务报表整体发表非无保留意见，在说明段中清楚说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响
　　D.在审计报告中增加强调事项段说明这一情况
　　【答案】C
　　【解析】只要是比较数据错报产生重大影响或对本期数据产生重大影响，注册会计师应当对本期财务报表整体发表非无保留意见，在说明段中清楚说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响，并在可能情况下，指出影响程度。
　　3.如果注册会计师认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在影响持续经营能力的事项或情况，而管理层又未在财务报表附注中进行适当的披露，此时注册会计师可能出具的审计报告类型是（　）。
　　A.带强调事项段的无保留意见的审计报告
　　B.带强调事项段的保留意见的审计报告
　　C.保留意见或否定意见的审计报告
　　D.无法表示意见的审计报告
　　【答案】C
　　
　　二、多项选择题
　　1.下列属于审计报告日前获取的其他信息中发现重大不一致时，被审计单位不同意修改其他信息时，注册会计师应采取的措施可能有（ ）。
　　A.审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致
　　B.发表保留或否定意见的审计报告
　　C.不出具报告
　　D.解除业务约定
　　【答案】ACD
　　【解析】当审计中发现重大不一致（与财务信息相关）的处理归纳：
　　1.需要修改财务报表
　　（1）管理层修改了已审财务报表
　　财务报表报出前→出具新的审计报告（无需强调事项段）
　　财务报表报出后→出具新的审计报告（强调事项段）
　　（2）管理层拒绝修改已审财务报表
　　财务报表报出前→出具新的审计报告（保留意见或否定意见）
　　财务报表报出后→采取措施防止财务报表使用者继续信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。
　　2.需要修改其他信息
　　拒绝修改其他信息→考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
　　2.注册会计师接受委托对A上市公司2005年的财务报表实施了审计，并出具了无保留意见的审计报告，2007年继续接受委托对2006年的财务报表实施审计，2007在出具的报告前，发现2005年报表中有重大错报，注册会计师建议修改2005年的报表，A公司修改了2005年的报表，并对2006年期初数据进行了修改，该事项对2006的数据不产生重大影响，注册会计师的处理恰当的是（　）。
　　A.对2005年的财务报表重新出具带强调事项段的无保留意见报告
　　B.在2006年的审计报告中提及2005年该错报的影响
　　C.对2006年的财务报表出具带强调事项段的无保留意见报告
　　D.对2006年的财务报表出具标准无保留意见报告
　　【答案】AD
　　【解析】如果注册会计师知悉在审计报告日已存在的、对审计报告有影响的第三时段期后事项，尽管已经临近公布下一期财务报表，注册会计师仍应按中国证券监督管理委员会的规定，提
　　请管理层修改财务报表。针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册
　　会计师出具的原审计报告。
　　比较数据对审计报告的影响
　　（×表示错报有影响，√表示数据恰当无影响）　　

　　三、判断题
　　1.对被审计单位持续经营的假设存有疑虑，但该假设整体上还是合理的，被审单位已经在报表中进行了披露，注册会计师应出具无保留的审计报告（　）。
　　【答案】×
　　【解析】对影响持续经营的事项，尽管被审单位已经在报表中进行了披露，但注册会计师还应出具带强调事项段无保留的审计报告，在审计报告中再次披露。
　　2.被审计单位有一诉讼事项应该进行披露而未进行披露，或应该确认为预计负债而未确认为预计负债，且对财务报表的影响程度尚未达到出具否定意见的审计报告，则此时应出具保留意见的审计报告（　）。
　　【答案】√
　　3.注册会计师无法收集证据证明被审计单位的持续经营假设是合理的，则应发表无法表示意见的审计报告（　）。
　　【答案】√
　　
　　四、简答题
　　A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2003年度财务报表时分别遇到以下情况：（2004年）
　　（1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2003年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值准备。
　　（2）乙公司于2002年5月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2003年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2003年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在财务报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。
　　（3）丙公司在2003年度向其控股股东M公司以市场价格销售产品5000万元，以成本加成价格购入原材料3000万元，上述销售和采购分别占丙公司当年销货、购货的比例为30%和40%，丙公司已在财务报表附注中进行了适当披露。
　　（4）丁公司于2003年11月20日发现，2002年漏记固定资产折旧费用200万元。丁公司在编制2003年度财务报表时，对此项会计差错予以更正，追溯调整了相关财务报表项目，并在财务报表附注中进行了适当披露。
　　（5）戊公司于2003年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2003年度已审财务报表和提供管理层声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2003年度已审计财务报表和提供的管理层声明书。
　　要求：假定上述情况对被审计单位2003年度财务报表的影响都是重要的，且被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述5种情况，判断A注册会计师应对2003年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。
　　【答案】
　　（1）保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让，尚未办理产权过户手续，交易尚未完成，K公司即使已经支付了价款，但也有随时中止交易的可能，因此甲公司应计提50万元的减值准备。由于无法判断少计50万元的长期投资减值准备的影响，所以注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　（2）（标准）无保留意见或带强调事项段的无保留意见的审计报告。①出具标准无保留意见审计报告的理由是，该未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，基本上确定该事项带来的损失，无需增加强调事项段另外说明。②出具带强调事项段的无保留意见的审计报告的理由是，该诉讼可能给乙公司带来巨大损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。
　　（3）（标准）无保留意见的审计报告。丙公司与关联方M公司的交易价格公允，且关联方关系及其交易已经适当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规定。
　　（4）带强调事项段无保留意见的审计报告。丁公司并未更正2002年的财务报表，所以注册会计师应强调。
　　（5）无法表示意见的审计报告。由于戊公司管理层对已审计财务报表拒绝签字确认，也未能提供管理层声明书，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制。

　　五、综合题
　　1.公开发行A股的X股份有限公司（以下简称X公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对X公司2005年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要性水平为1 200 000元。X公司2005年度财务报告于2006年2月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。X公司适用的增值税税率为17%。其他相关资料如下：（根据2006年考题改编）
　　资料一：X公司未经审计的2005年度财务报表部分项目的年末余额或本年发生额如下：　　

　　资料三：在对X公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：
　　（1）A和B注册会计师在审计X公司2004年度财务报表时，通过实施销售截止测试发现，X公司2005年1月主营业务收入明细账和主营业务成本明细账上记载的一批甲产品的销售业务，在2004年12月已收妥款项，并符合销售收入确认条件，但在当月未做任何会计处理，而在2005年1月做了如下会计处理：借记“银行存款”11 700 000元，贷记“主营业务收入”10 000 000元、“应交税费―应交增值税（销项税额）”1 700 000元；同时结转相应的主营业务成本，借记“主营业务成本”8 700 000元，贷记“存货―甲产品” 8 700 000元。在对2004年度财务报表审计时，A和B注册会计师建议将上述会计处理作为审计调整分录，调整X公司2004年度财务报表。X公司调整了2004年度财务报表，但未调整2005年度相关账户和财务报表。
　　（2）2005年12月28日，X公司将到期日为2006年4月5日的6 000 000元商业承兑汇票贴现，贴现利息为180 000元，贴现银行保留对X公司的追索权。X公司做了如下会计处理：借记“银行存款”5 820 000元、“财务费用”180 000元，贷记“应收票据”6 000 000元。
　　（3）X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，确定坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的10%计提；账龄1～2年的，按其余额的30%计提；账龄2～3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。X公司2005年12月31日未经审计的应收账款账面余额为51 929 000元，相应的坏账准备余额为6 364 900元。应收账款账面余额明细情况如下　　

　　（4）X公司根据企业会汁准则的规定，按照“成本与可变现净值孰低”对期末存货进行计价。2005年11月末，X公司持有的500公斤乙产品的账面成本总额为9 000 000元，由于市场价格下跌预计可变现净值为8 000 000元，由此计提了存货跌价准备1 000 000元。2005年12月，乙产品的数量未发生增减变动，但X公司与乙公司于2005年12月5日签订了购销合同，约定于2006年1月以每公斤12 400元的价格（不含增值税，下同）向Z公司销售乙产品400公斤。2005年12月31日，由于市场价格上升，乙产品的单位可变现净值为每公斤18 500元。对此，X公司未做任何会计处理，仍保留1 000 000元的存货跌价准备。
　　（5）2005年1月，X公司为G公司向银行借款40 000 000元提供信用担保。2005年12月，因G公司未能偿还到期债务，银行向法院起诉，要求X公司承担连带责任，支付借款本息42 400 000元。2006年1月20日，法院终审判决银行胜诉，并于2006年1月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，X公司在2005年度做了如下会计处理：借记“营业外支出” 42 400 000元，贷记“预计负债”42 400 000元。这一事项使得X公司2005年末的营运资金和2006年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的上述事项，X公司提出了拟采取的改善措施。A和B注册会计师实施了必要的审计程序，认为X公司编制2005年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但持续经营能力仍存在重大不确定性。
　　要求：
　　（1）在资料一的基础上，如果不考虑审计重要性水平，针对资料三中事项（1）至事项（5），请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议?若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对X 公司2005年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响，下同，金额以万元为单位）。
　　（2）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司分别只存在资料三的5个事项中的1个事项，X公司拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）至事项（4）提出的审计处理建议（如果有），接受针对事项（5）提出的审计处理建议（如果有）。在不考虑其它条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当针对该5个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。
　　（3）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司同时存在资料三中的事项（4）和事项（5），并且拒绝接受A和B注册会计师对事项（4）提出的审计处理建议（如果有），但接受对事项（5）提出的审计处理建议（如果有）。在不考虑其它条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当出具何种意见类型的审计报告，并请代为续编以下审计报告。
　　审计报告
　　X股份有限公司全体股东：
　　我们审计了后附的X股份有限公司（以下简称X公司）财务报表，包括2005年12月31日的资产负债表，2005年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

　　一、管理层对财务报表的责任
　　按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是X公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
　　……
　　【答案】
　　（1）对事项（1），A和B注册会计师应提请X公司作以下调整分录：
　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　1000　
　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　870
　　　　　　未分配利润　　　　　　　　　　　　130　
　　对事项（2），A和B注册会计师应提请X公司作以下调整分录：
　　借：应收票据　　　　　　　　　　　　　 600
　　　　贷：短期借款　　　　　　　　　　　　　582
　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　 18
　　对事项（3），A和B注册会计师应提请X公司做以下报表重分类调整分录：
　　借：应收账款――d公司　　　　　　　　1 200
　　　　贷：预收款项――d公司　　　　　　　 1 200
　　借：资产减值损失――计提的坏账准备　　　360
　　　　贷：应收账款――坏账准备　　　　　　　360
　　对事项（4）， A和B注册会计师应提请X公司做以下审计调整分录：
　　借：资产减值损失――计提的存货跌价准备　　　124　[（1.8－1.24）×400－100]
　　　　贷：存货――存货跌价准备　　　　　　　　　　124
　　对事项（5），A和B注册会计师应当建议X公司在其2005年度财务报表中，适当披露导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并充分披露拟采取的改善措施。
　　（2）
　　就事项（1），A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告；
　　就事项（2），A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告；
　　就事项（3），A和B注册会计师应当出具否定的审计报告；
　　就事项（4），A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告；
　　就事项（5），A和B注册会计师应当出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；
　　（3）A和B注册会计师应当出具带强调事项段的保留意见的审计报告。
　　
　　二、注册会计师的责任
　　我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
　　审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
　　我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
　　
　　三、导致保留意见的事项
　　如财务报表附注×所述，X公司2005年12月31日的存货未按企业会计准则规定，采用“成本与可变现净值孰低”计价。如果采用“成本与可变现净值孰低”计价，X公司存货跌价准备将增加124万元，存货账面价值将相应减少124万元，利润总额也将相应减少124 万元。

　　四、审计意见
　　我们认为，除了前段所述事项可能产生的影响外，X公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了X公司2005年12月31日的财务状况以及2005年度的经营成果和现金流量。

　　五、强调事项
　　此外，我们提醒财务报表使用人关注，如财务报表附注×所述， X公司为G公司向银行借款4 000万元提供了信用担保。因G公司未能偿还到期债务，银行起诉X公司承担连带责任， 支付借款本息4 240万元。2006年1月20日，法院终审判决银行胜诉， 并于2006年1月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，X公司在2005年度财务报表中按规定预计了该项负债并将其确认为损失。这一事项使得X公司2005年末的营运资金和2006年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。X公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。